תקדים: השבת מסים ליצרנים בגין יבוא חומרי גלם

 

 

 

ביום 24.3.13 דחה בית המשפט העליון ערעור שהגישה רשות המיסים כנגד פסק דין שניתן על ידי בית המשפט המחוזי, הקובע כי יצרן המייבא חומרי גלם, יהיה זכאי לקבלת החזר מיסי יבוא ששולמו על ידו ביתר ללא צורך בהוכחת אי גלגול המס על לקוחותיו, אשר רכשו ממנו את המוצר המוגמר, בהתאם לסעיף 6 לחוק מיסים עקיפים. בכך, הוציא בית המשפט מתחת ידיו הלכה תקדימית, המרחיבה את הלכת דלתות חמדיה, שניתנה לפני כשלושים שנה, ביחס ליצרן שנדרש לשלם מיסי יבוא בדיעבד, לגביו נקבע כי אינו מוגן על פי סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים.  

חברת הוליס תעשיות בע"מ עוסקת ביצוא, ביבוא, בייצור ובשיווק של מוצרים ואביזרים לכיסוי פתחים וחלונות הצללה. במסגרת זו, ייבאה החברה פסי עץ טבעי, באורכים שונים, משויפים שיוף ראשוני, המשמשים אותה כחומר גלם לייצור שלבים ותריסים וונציאנים.  

בשנים הראשונות ליבוא, סיווגה החברה את הטובין תחת פרטי מכס שונים, החייבים ב-12% מכס, אולם חמש שנים לאחר תחילת היבוא גילתה, כי על הטובין להיות מסווגים תחת פרט מכס אחר, הפטור ממכס, והחלה לסווג את הטובין תחת פרט זה. אין מחלוקת, כי הסיווג הפטור ממס הוא הסיווג הנכון לטובין, ונוכח העובדה, שהסיווגים השונים נקבעו על ידי החברה עצמה, לא הייתה בפיה כל טענה בדבר רשלנות מצד רשות המיסים לעניין הסיווג.  

עם זאת, מכיוון שבמהלך כל השנים סווגו הטובין המיובאים באופן שגוי, בשעה שלמעשה היו פטורים ממס, הגישה החברה לרשות המיסים תביעת השבה בגין המכס ששולם בעבור הטובין המיובאים במהלך חמש השנים שקדמו להגשת התביעה. תביעת ההשבה נדחתה על ידי רשות המיסים בנימוק כי המס ששולם ביתר גולגל אל לקוחותיה של החברה, אשר רכשו ממנה את המוצר המוגמר, ועל כן הגישה החברה תביעה לבית המשפט המחוזי. 

בית המשפט המחוזי קבע כממצא עובדתי כי החברה אכן גלגלה את המס ששולם על ידה ביתר על לקוחותיה, אולם  קבע כי יש ליתן לסעיף 6 לחוק מיסים עקיפים פרשנות מצמצמת, ובהתאם להלכת דלתות חמדיה משנות ה-80 (עליה יורחב הדיבור בהמשך), על רשות המיסים להשיב לחברה סך של 3,379,664 ₪, המבטא את סכומי המס הנומינליים ששולמו על ידה ביתר בשנים 2002 עד 2007, וכן לשלם לה הוצאות משפט ושכר טרחת עו"ד בסך של 100,000₪.  

רשות המיסים ערערה על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בפני בית המשפט העליון, וטענה כי  תכליתו של סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים היא למנוע מצב שבו יקבל נישום השבה של מס ששולם ביתר, כאשר בפועל לא סבל מחסרון כיס. על כן, טענה רשות המיסים, משקבע בית המשפט המחוזי כממצא עובדתי שהחברה גלגלה בפועל את תשלום מס היתר ללקוחותיה, אין זה צודק להשיב לה חסרון כיס שלא אירע לה בפועל על חשבון קופת המדינה. עוד נטען, כי תוצאה זו עלולה לגרום לכך שיצרנים, יתרשלו באופן סיווגו של פריט מכס מיובא, מתוך ידיעה שיוכלו לגלגל את מלוא המס לצרכנים ולזכות בהשבה נוספת מהקופה הציבורית, וכי ההוצאות שנפסקו היו מוגזמות.  

סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים קובע כך: 

"יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש החזר תוך התקופה הקובעת, ולגבי יתר... גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה: 

(1) שהוא לא מכר את הטובין; 

(2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם."  

בהלכת דלתות חמדיה, עליה נסמך, כאמור, בית המשפט המחוזי בפסק דינו, נקבע כי יצרן דלתות, אשר ייבא כוורות נייר המשמשות כחומר גלם בייצור, ואשר לא שילם את המס בגינן, אינו נדרש להוכיח כי לא כלל את המס שלא שולם (אך שצריך היה להשתלם לקופת המדינה) במחיר המוצר הסופי, שכן מכירה לפי סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים – הוא הסעיף הדן בתשלום מס חסר – היא המכירה של חומר הגלם ולא של המוצר הסופי. משמעות הדבר, היא כי יצרן המייבא חומר גלם לעולם לא יהיה פטור מתשלום חסר, היות ואין הוא יכול לעמוד בתנאי ה"מכירה" שבסעיף 3 לחוק, הדורש "מכירה" של הטובין. 

בדונו בערעור המדינה בעניין הוליס, שבניגוד לעניין דלתות חמדיה עסק בתשלום מס ביתר ולא בחסר, מיקד בית המשפט העליון את הדיון בסוגיית היצרנים העושים שימוש עצמי בחומר המיובא לטובת ייצור מוצר אחר, בעל ערך כלכלי שונה במהותו, ותהה האם לסווגם באופן קטגורי תחת סעיף 6(1) או תחת סעיף 6(2).  

 

 

נקבע, כי חומר הגלם כשמו כן הוא, משמש גלם ליצירת מוצר חדש, העשוי במקרים רבים להיות שונה בתכלית מן החומר המקורי, ובמובן זה, חומר הגלם המיובא קרוב יותר מהותית למוצר שלא נמכר מאשר למוצר שנמכר, ולפיכך מקומו בגדר סעיף 6(1) ולא בגדר סעיף 6(2) – ובלבד שהעיבוד שעובר חומר הגלם אינו "קוסמטי" בלבד. כלומר, אם מדובר בעיבוד גרידא של חומר הגלם ומכירתו לצרכן, מתבטלת ההצדקה להבחנה בין היצרן ליבואן, ויש לראות ביצרן כמי שמכר את חומר הגלם, ולפיכך עליו להוכיח שלא גלגל את המס בהתאם לכללים שנקבעו בפסיקה. ואולם, כאשר הפער בין הגלם למוצר המוגמר הנו ממשי, אין מדובר, הן מבחינה לשונית הן מבחינה תכליתית, במכירה של חומר הגלם, ואז לא יידרש היבואן להוכיח את היעדר הגלגול.  

בכך, הרחיב בית המשפט את הלכת דלתות חמדיה, אשר חלה על יצרנים שייבאו חומרי גלם והוצאה להם הודעת חיוב בשל תשלומי חסר, ופרש אותה גם על יצרנים אשר שילמו מס ביתר על יבוא חומרי גלם, אלא שבניגוד להלכת דלתות חמדיה, כאן פועלת הפרשנות שנתן בית המשפט למונח "מכירה" לטובת היצרנים-היבואנים, ולא לרעתם. 

בית המשפט העליון קיבל את טענת המדינה בעניין אחד בלבד, הוא עניין ההוצאות שנפסקו: רשות המיסים טענה כי שכר הטרחה שנפסק, בסך 100,000 ₪ בצירוף מע"מ, הוא חריג, בלתי מידתי ובבחינת "פיצוי עונשי". כידוע, ערכאת הערעור אינה נוהגת להתערב בשכר הטרחה ובהוצאות שנפסקו על ידי הערכאה הדיונית, אולם במקרה זה מצא בית המשפט לנכון להפחית את שכר הטרחה שנפסק לכדי מחצית, וזאת הן לנוכח חריגותו, והן בהתחשב בעובדה שרשות המיסים לא התרשלה בהתנהלותה או בניהול ההליך. 

[ע"א 992/11 מדינת ישראל – רשות המיסים נ' הוליס תעשיות בע"מ, פסק דינו של כב' השופט רובינשטיין, בהסכמת כבוד השופט עמית וכבוד השופט מלצר, ניתן ביום 24.3.13. רשות המיסים יוצגה על ידי עו"ד הירשברג מפרקליטות המדינה, והיבואנית יוצגה על ידי עו"ד נדל ועו"ד וירניק]