מהו שימוש לצורך הישבון?

חברת גוטקס אופנה בע"מ הנה בעלת הזיכיון למכירת מוצרי ביגוד והנעלה של החברות "זארה" ו"פול אנד בר" בישראל, לפי חוזה זיכיון מיום 13.2.03 עם החברה הספרדית אינדיטקס. במסגרת זאת, ובהתאם לקונספט השיווקי הדינמי העולמי של חברת אינדיטקס, המבוסס על תחלופה מהירה ביותר של מוצרים, אשר נועדה לגרום לזירוז הרכישה, רשאית חברת גוטקס להחזיר לאידיטקס מוצרים שלא נמכרו ארבע פעמים בשנה, ואינדיטקס רוכשת את המוצרים במחיר בו נרכשו על ידי חברת גוטקס.  

סעיף 156(א) לפקודת המכס קובע כי "טובין שיובאו... והם מיוצאים תוך ששה חדשים מיום סילוקם מפיקוח רשות המכס, יותר עליהם הישבון של תשעים אחוז מסכום המכס ששולם עליהם, ובלבד שהוכח להנחת דעתו של גובה המכס כי לא היה בטובין כל שימוש בישראל, או אם היה שימוש, לא היה זה אלא השימוש שגרם לגילוי אי התאמתם לתנאי המכר או לגילוי ליקוי שהיה קיים בהם בשעת סילוקם ואילולא אותו שימוש לא היו אי-ההתאמה או הליקוי ניתנים לגילוי." 

מכוח סעיף זה, פנתה חברת גוטקס לגובה המכס, בדרישה להישבון של 90% מסכום המכס ששולם על מוצרים אשר הוחזרו לאינדיטקס במהלך השנים 2006-2004, בנימוק כי המוצרים יוצאו בתוך שישה חודשים מן המועד בו יובאו, ומשלא נמכרו, יש לראותם כמוצרים שלא נעשה בהם השימוש שלשמם יובאו, כאמור בסעיף 156(א) הנ"ל.  

גובה המכס דחה את דרישת ההישבון, בטענה כי עצם הצגתם של הטובין למכירה בחנויות מהווה 'שימוש', אשר אינו עומד בתנאי סעיף 156 לפקודה. לפיכך, הגישה חברת גוטקס תביעה נגד רשות המסים, בה התבקש סעד כספי בסך 2,695,423 ₪, כאשר במוקד המחלוקת בין הצדדים עמדה פרשנותו של המונח "שימוש" שבסעיף 156(א) לפקודה.   

בית המשפט המחוזי דחה את התביעה, בפסק דינו מיום 28.7.11, בנימוק כי יש לראות בהצגת הטובין במדפי החנויות, ולו לתקופה קצרה, משום שימוש, שכן חברת גוטקס מפיקה תועלת מכך. 

על פסק דין זה הגישה חברת גוטקס ערעור לבית המשפט העליון, במסגרתו טענה כי המבחן הראוי לפתרון השאלה מהו שימוש, כמשמעו בסעיף 156 לפקודת המכס, הוא מבחן הצריכה, וכי השימוש בטובין בא לידי ביטוי בעת מימושם, דהיינו - מכירתם. נטען, כי מבחן זה עולה בקנה אחד עם צדק כלכלי, וכי הוא מוכר ומיושם לאורכם ורוחבם של דיני המס בישראל. עוד נטען, כי השבת המוצרים לאינדיטקס נעשתה כנגד זיכוי כספי מלא, וכי האחרונה משווקת אותם כמוצרים חדשים, ופשיטא כי הדבר אינו אפשרי במוצרים "משומשים". לטענת חברת גוטקס, השימוש האפשרי היחיד במלאי הוא מכירתו – הפיסית, המשפטית או הרעיונית, ומלאי – מעצם טיבו – לא נועד לשמש כלי שיווקי. נטען, כי ההנחה לפיה כל תועלת כלכלית יכולה להיחשב כשימוש מרוקנת מתוכן את סעיף 156 לפקודה, באשר השבת הטובין לספק מייצרת בהכרח תועלת כלכלית ליבואן. נטען, כי גם מסיפת סעיף 156(א) נלמד, ששימוש משמעו מכירת המוצר לצרכן. עוד טענה חברת גוטקס, כי עמדתה הפרשנית מתחייבת גם על הרקע החקיקתי הרלבנטי, ממנו עולה, על פי הטענה, שההשבה שבסעיף 156 נועדה להרחיב את אפשרויות השבת המכס ליבואנים, שמטרת היבוא הרלבנטית היא "צריכה בארץ", ושאף אם צומחת תועלת כלכלית מהצגת הטובין (שלא הוזמנו ולא נמכרו) – אין מקום לחיוב במכס. עוד נטען, כי לפי פרשנות תכליתית יש לבחון את הפעילות על פי המטרה העומדת בבסיס פעולת היבוא – מכירת המוצרים, וכי אימוץ עמדתה של רשות המסים תוביל לפגיעה בייצור המקומי עד כדי ניוונו. בנוסף, טענה גוטקס כי המוצרים שהוחזרו לאינדיטקס הם מוצרים שנשלחו על ידי אינדיטקס ללא הזמנה, שאינם תואמים את מאפייני המכירות בשוק הישראלי ושהצגתם גורמת נזק לחברת גוטקס, וכי שליטתה של אינדיטקס בשרשרת היצור והמכירה נועדה להביא לה יתרונות תחרותיים, לה אך לא לחברת גוטקס.  

רשות המסים סמכה ידיה על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, וטענה כי כאשר מדובר באספקה סדירה של מוצרים כחלק אינטגראלי ממודל עסקי ייחודי, המעניק לחברת גוטקס יתרונות תחרותיים ותועלות כלכליות, אין מקום לקבלת תביעת הישבון. זאת, שכן אירוע המס מתרחש בעת צריכת הטובין, וצריכה זו יכולה להתקיים גם בדמות תועלת שמפיק ממנה היבואן עצמו, ולאו דווקא באמצעות מכירתם של המוצרים לצרכנים.  

בית המשפט העליון נדרש, אם כן, לחזור ולהידרש לפרשנותו של המונח "שימוש" שבסעיף 156(א) לפקודה.  

בית המשפט העליון התייחס לפסק דין קודם - רע"א 359/04 יהודה ברמן בע"מ נ' מדינת ישראל – אגף המכס ומע"מ משנת 2008 - במסגרתו טען היבואן, כי מכירתם של הטובין לצד שלישי, המייצא אותם, אינה שימוש, באשר אין המדובר בשימוש פיסי. בפסק הדין נקבע, כי משמעותו הלשונית-מילולית של המונח "שימוש" – לצורך סעיף 156(א) לפקודה – היא ניצול של הטובין לצורך הפקת תועלת מהם. נוכח זאת, דחה בית המשפט את טענתה של חברת גוטקס, לפיה שימוש יתפרש כמכירה לצרכן בלבד. בית המשפט מצא חיזוק למסקנתו זו בעובדה שהוראת הסעיף דוברת בלשון של "כל שימוש", ולא "שימוש" סתם, שכן ניתן ללמוד מהשימוש במילה "כל" כי המחוקק ביקש להרחיב את הגדרת המונח "שימוש" ולחזקה, כך שתכלול שימוש בוריאציות שונות אפשריות. לאור זאת, נפסק כי פרשנותו הלשונית של המונח "שימוש" נוטה לעמדתה של רשות המסים, קרי, שימוש הוא ניצול של הטובין לשם הפקת תועלת מהם.  

בהמשך, סקר בית המשפט בקצרה את ההיסטוריה החקיקתית של סעיף 156 לפקודת המכס, והגיע למסקנה כי ביסודו עומדת תכלית שעניינה הגנה על תוצרת הארץ, ולצדה עומדות שתי תכליות נוספות – האחת, עידוד יצוא (שאינה רלבנטית לענייננו); והשניה, הקטנת נזקו של יבואן שלא הפיק תועלת מהמוצרים שייבא. נוכח תכליות אלה, הסיק בית המשפט  כי גם במישור התכליתי יש לפרש את המונח "שימוש" שבסעיף 156(א) כך שמשמעותו כל ניצול של הטובין לשם הפקת תועלת. בענייננו, הציגה חברת גוטקס את המוצרים במדפי החנויות. בית המשפט המחוזי קבע, כממצא עובדתי, כי "בהצגת הטובין על מדפיהן של התובעות, באופן בו הם מוצגים ובמשך הזמן בו הם מוצגים, יש משום תועלת כלכלית לתובעות". חברת גוטקס אמנם ביקשה להשיג על קביעה זו, כאמור, אולם בית המשפט העליון סרב להתערב בקביעותיו העובדתיות של בית המשפט המחוזי, מה גם שמצא כי קביעות אלה היו מעוגנות כדבעי בחומר הראיות שהונח בפני בית המשפט המחוזי.  

על כן, ומשנקבע, כי ה"שימוש" שבסעיף 156(א) לפקודה משמעו כל ניצול של הטובין לשם הפקת תועלת כלכלית מהם, ומשנמצא כי חברת גוטקס הפיקה תועלת כלכלית מן המוצרים שייבאה ושהוחזרו לחברת אינדיטקס, נדחה הערעור. 

אף על פי כן, בשולי הדברים מצא בית המשפט העליון לקרוא למחוקק להתאים את פקודת המכס המיושנת לעת המודרנית, בזו הלשון: "סעיף 156(א) לפקודת המכס מאלץ את מנהל המכס לקבוע, בינארית, האם נעשה שימוש בטובין אם לאו. כך, משנקבע כי לא נעשה שימוש בטובין מסוימים, יותר הישבון בשיעור 90% מדמי המכס (והמנהל רשאי, לפי שיקול דעתו, להתיר הישבון של יותר מ-90%); מנגד, משנקבע כי נעשה שימוש בטובין – לא יותר הישבון. הסעיף אינו מבחין בין דרגות שימוש שונות, בחינת "שימוש הוא שימוש הוא שימוש". ואולם, נוכח התמורות שחלו בחיי המסחר מני תיקונו של סעיף 156 לפקודה, לפני למעלה מיובל שנים, והמצבים והמודלים המסחריים-עסקיים המורכבים שאלה מזמנים לנו, יתכן כי יש לשקול את שינויה של הפקודה, בגדרי אותה הגינות שהכל, והרשות בכלל זה, מצווים עליה, באופן בו קביעה כי בטובין מסוימים נעשה שימוש כזה או אחר לא תגרור אחריה, מיניה וביה, את שלילת מלוא הזכאות להשבת דמי המכס; והרי לעתים – בהיבט התועלת הכלכלית הנצמחת ליבואן והרווח – לא הרי מכירת הטובין המיובאים כשימוש אחר. יתכן – בלא שאטע מסמרות – שניתן לקבוע מרווח שיקול דעת לרשות לעניין זה, כדי שתוכל לממש את חובת ההגינות, גם אם אין קביעת אמות מידה משימה קלה, ואולי אפשר להסתייע בניסיון מדינות אחרות. מן הראוי כי הגורמים הרלבנטיים יבחנו את הסוגיה בצורה מקיפה ויסודית." 

 

[ע"א 9767/11 גוטקס נ' מדינת ישראל, פסק דינו של כב' השופט יצחק עמית, אליו הצטרפו כב' השופטים אמנון רובינשטיין ודפנה ברק-ארז, מיום 31.10.13. את חברת גוטקס ייצגו עו"ד ד' גולדמן, עו"ד מ' זילברשטיין, עו"ד ג' שטסמן ממשרד פוטשבוטצקי, ואת אגף המכס ייצג עו"ד זילברברג מפרקליטות המדינה].